La NIC 36 es la Norma Internacional de Contabilidad que regula el deterioro del valor de los activos. Su propósito es garantizar que ningún activo aparezca en los estados financieros por un importe superior a su valor recuperable. Aplica a activos fijos, intangibles, goodwill y participaciones en subsidiarias, estableciendo criterios claros para reconocer y medir las pérdidas por deterioro.
¿Qué es la NIC 36 y cuál es su objetivo?
La NIC 36 es una norma contable internacional que establece los procedimientos para asegurar que los activos de una entidad no estén registrados por encima de su valor recuperable. En términos simples, busca que los estados financieros reflejen cifras realistas.
Cuando una empresa adquiere maquinaria, edificios o marcas comerciales, estos activos se registran a un valor determinado. Sin embargo, con el paso del tiempo, factores económicos, tecnológicos o de mercado pueden hacer que ese valor disminuya significativamente.
El objetivo central de esta norma es identificar cuándo un activo ha perdido valor económico y obligar a la entidad a reconocer esa pérdida en sus libros contables. De esta forma, los inversores y usuarios de la información financiera toman decisiones basadas en datos fiables.
La norma define un proceso estructurado que comienza con la identificación de indicios de deterioro. Luego exige calcular el valor recuperable del activo y compararlo con su importe en libros. Si el importe en libros supera al valor recuperable, existe una pérdida por deterioro que debe reconocerse de inmediato.
Este mecanismo protege la transparencia financiera y evita que las empresas presenten activos sobrevalorados. También resulta fundamental para sectores donde los cambios tecnológicos son rápidos, como la industria manufacturera o la tecnología.
La norma no solo aplica a activos individuales. También contempla el análisis de grupos de activos que generan flujos de efectivo de manera conjunta, conocidos como unidades generadoras de efectivo. Además, incluye reglas específicas para el tratamiento del goodwill.
Importancia de la NIC 36 dentro de las NIIF
Dentro del marco de las NIIF, la NIC 36 cumple un papel esencial para mantener la credibilidad de la información financiera. Sin esta norma, las empresas podrían presentar activos a valores inflados durante años sin ninguna obligación de ajustarlos.
La confianza de los inversores depende directamente de la calidad de los reportes financieros. Cuando los activos se presentan a valores que no corresponden con la realidad económica, se distorsionan indicadores como la rentabilidad, el patrimonio y la solvencia.
«La información financiera solo es útil cuando refleja fielmente los fenómenos económicos que pretende representar. Un activo sobrevalorado no informa, engaña.»
Por eso, la NIC 36 funciona como un mecanismo de control que obliga a las entidades a revisar periódicamente sus activos. Esta revisión no es opcional cuando existen indicios de que algo ha cambiado en el entorno del activo.
Además, esta norma complementa otros estándares contables que regulan la medición inicial y posterior de los activos. Sin ella, el sistema de normas internacionales tendría un vacío importante en materia de valoración y presentación fiel.
Relación con otras normas contables
La NIC 36 no opera de manera aislada. Se conecta directamente con varias normas que regulan el reconocimiento, medición y presentación de activos en los estados financieros. Esta interacción es fundamental para entender su aplicación práctica.
La NIC 16, que trata sobre propiedades, planta y equipo, establece cómo se miden estos activos después de su reconocimiento inicial. Cuando el modelo de costo se aplica bajo la NIC 16, la NIC 36 entra en acción para verificar que el importe en libros no exceda el valor recuperable.
También existe una relación estrecha con la NIC 38 sobre activos intangibles. Los intangibles con vida útil indefinida y el goodwill requieren pruebas de deterioro anuales obligatorias, independientemente de si existen indicios de pérdida de valor.
La NIIF 3 sobre combinaciones de negocios genera goodwill que debe evaluarse bajo los lineamientos de la NIC 36. Por su parte, la NIC 28 sobre inversiones en asociadas también remite a esta norma para evaluar posibles deterioros en dichas participaciones.
La NIC 1 exige que los estados financieros presenten la situación financiera de forma fiel, y las pérdidas por deterioro reconocidas bajo la NIC 36 afectan directamente al estado de resultados y al balance general.
Otras normas relacionadas incluyen la NIC 12, ya que el deterioro genera diferencias temporarias que impactan los impuestos diferidos. Asimismo, la NIC 8 resulta relevante cuando se corrigen errores en estimaciones previas de deterioro.
Alcance y exclusiones de la norma
La NIC 36 tiene un alcance amplio, pero no abarca todos los activos que una empresa posee. La propia norma establece con claridad cuáles activos están sujetos a sus requerimientos y cuáles quedan fuera porque otras normas ya contemplan reglas propias de medición.
Activos cubiertos por la NIC 36
A continuación se detallan los principales activos que están dentro del alcance de esta norma:
- Propiedades, planta y equipo: Terrenos, edificios, maquinaria y vehículos medidos bajo el modelo de costo establecido por la NIC 16. Su valor debe revisarse cuando existan indicios de deterioro.
- Activos intangibles: Patentes, licencias, marcas y software que se reconocen según la NIC 38. Los intangibles con vida útil indefinida requieren prueba anual obligatoria.
- Goodwill adquirido en combinaciones de negocios: El fondo de comercio generado por la NIIF 3 debe someterse a prueba de deterioro cada año, sin excepción.
- Inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos: Las participaciones contabilizadas al costo en los estados financieros separados bajo la NIC 27 también entran en el alcance.
- Activos por derechos de uso: Los activos reconocidos bajo la NIIF 16 de arrendamientos están sujetos a evaluación de deterioro conforme a la NIC 36.
- Propiedades de inversión medidas al costo: Cuando una entidad elige el modelo de costo para sus propiedades de inversión bajo la NIC 40, aplica la NIC 36 para evaluar posibles deterioros.
Activos excluidos del alcance
Los siguientes activos quedan fuera del alcance porque otras normas establecen reglas específicas para su medición y reconocimiento de pérdidas:
- Inventarios: La NIC 2 ya contempla la regla de valoración al menor entre el costo y el valor neto realizable, lo que cumple una función similar al deterioro.
- Activos derivados de contratos de construcción: La NIC 11 regulaba estos activos con criterios propios de reconocimiento de pérdidas esperadas.
- Activos por impuestos diferidos: La NIC 12 establece sus propios mecanismos para evaluar la recuperabilidad de estos activos.
- Activos procedentes de beneficios a empleados: La NIC 19 regula los activos de planes de prestaciones definidas con criterios específicos.
- Activos financieros dentro del alcance de la NIIF 9: Estos instrumentos se evalúan con el modelo de pérdidas crediticias esperadas, diferente al concepto de deterioro de la NIC 36.
- Propiedades de inversión medidas a valor razonable: Cuando se utiliza el modelo de valor razonable bajo la NIC 40, los cambios de valor se reconocen directamente en resultados.
- Activos biológicos medidos a valor razonable: La NIC 41 establece la medición a valor razonable menos costos de venta, por lo que la NIC 36 no aplica.
- Activos de contratos con clientes según la NIIF 15: Los costos para obtener o cumplir contratos tienen sus propias reglas de deterioro.
Definiciones clave de la NIC 36
Para aplicar correctamente la norma, es indispensable comprender los términos técnicos que utiliza. A continuación se presentan las definiciones más relevantes:
- Importe en libros: Es el valor al que un activo se encuentra registrado en el balance, después de deducir la depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro previamente reconocida.
- Valor recuperable: Es el mayor entre el valor razonable menos los costos de disposición y el valor en uso. Representa lo máximo que la entidad puede obtener del activo.
- Valor razonable: Es el precio que se recibiría por vender un activo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de medición.
- Costos de disposición: Son los costos incrementales directamente atribuibles a la venta o disposición de un activo, excluyendo los costos financieros y los gastos por impuestos.
- Valor en uso: Es el valor presente de los flujos de efectivo futuros que se espera obtener del uso continuado de un activo y de su disposición al final de la vida útil.
- Pérdida por deterioro: Es la diferencia entre el importe en libros de un activo y su valor recuperable, cuando el primero supera al segundo.
- Unidad generadora de efectivo (UGE): Es el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son sustancialmente independientes de las entradas de otros activos.
- Activos comunes de la entidad: Son activos distintos del goodwill que contribuyen a los flujos de efectivo futuros de más de una unidad generadora de efectivo.
- Tasa de descuento: Es la tasa utilizada para traer a valor presente los flujos de efectivo futuros estimados. Debe reflejar el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo.
Importe en libros y valor recuperable
El importe en libros representa el valor contable neto con el que un activo aparece en el balance general. Se calcula tomando el costo original, restando la depreciación o amortización acumulada y cualquier pérdida por deterioro reconocida anteriormente.
El valor recuperable es el concepto central de toda la norma, porque determina el techo máximo al que un activo puede estar registrado. Se define como el mayor entre dos valores: El valor razonable menos costos de disposición y el valor en uso.
La norma no exige calcular ambos valores en todos los casos. Si uno de ellos ya supera el importe en libros, no hay necesidad de calcular el otro, porque queda demostrado que no existe deterioro.
Valor razonable menos costos de disposición
Este concepto responde a una pregunta directa: ¿Cuánto recibiría la entidad si vendiera el activo hoy, descontando los gastos necesarios para concretar esa venta? La respuesta a esta pregunta constituye el primer componente del valor recuperable.
El valor razonable se determina según la jerarquía establecida en la NIIF 13, que prioriza los precios cotizados en mercados activos. Cuando no existe un mercado activo, se recurre a transacciones comparables recientes o a técnicas de valoración.
Los costos de disposición incluyen honorarios legales, impuestos sobre la transferencia, costos de desmontaje y cualquier gasto incremental necesario para dejar el activo en condiciones de venta. No se incluyen gastos financieros ni el impuesto sobre la renta.
Valor en uso
El valor en uso representa cuánto vale un activo para la empresa si decide conservarlo y seguir utilizándolo en sus operaciones. Se calcula mediante la estimación de los flujos de efectivo futuros que el activo generará, traídos a valor presente.
Este cálculo requiere dos elementos fundamentales: Las proyecciones de flujos de efectivo y una tasa de descuento apropiada. Ambos elementos involucran juicios profesionales significativos por parte de la administración.
Las estimaciones de flujos de efectivo deben basarse en hipótesis razonables y sustentables. No deben incluir entradas o salidas derivadas de actividades de financiamiento ni pagos o cobros por impuesto a las ganancias.
Pérdida por deterioro del valor
La pérdida por deterioro surge cuando el importe en libros de un activo excede su valor recuperable. En ese momento, la norma obliga a reducir el valor contable del activo hasta igualarlo con el valor recuperable.
Esta pérdida se reconoce inmediatamente como un gasto en el estado de resultados, salvo que el activo esté contabilizado por un importe revaluado. En ese caso, la pérdida se trata como una disminución del superávit de revaluación.
Después de reconocer la pérdida, la depreciación o amortización futura del activo se ajusta para distribuir el nuevo importe en libros, menos su valor residual, a lo largo de la vida útil restante.
Indicadores de deterioro del valor de un activo
Antes de calcular el valor recuperable, la norma exige evaluar si existen indicios de que un activo ha perdido valor. La presencia de al menos un indicio obliga a la entidad a realizar la prueba de deterioro completa. Estos indicios se clasifican en fuentes externas e internas.
Fuentes externas de información
Los indicadores externos provienen de factores ajenos al control directo de la empresa. Reflejan cambios en el mercado, la economía o la regulación que pueden afectar el valor de los activos.
Fuentes internas de información
Las fuentes internas reflejan situaciones que ocurren dentro de la propia entidad y que pueden indicar una reducción en el valor de sus activos.
Periodicidad de la evaluación
La norma establece que la evaluación de indicios de deterioro debe realizarse al cierre de cada periodo sobre el que se informa. Esto significa que, como mínimo, la empresa debe analizar estos indicadores una vez al año.
Sin embargo, tres tipos de activos requieren una prueba de deterioro obligatoria cada año, incluso si no existen indicios. Estos son el goodwill adquirido en combinaciones de negocios, los activos intangibles con vida útil indefinida y los intangibles que aún no están disponibles para su uso.
Cuando la empresa también prepara informes intermedios bajo la NIC 34, debe igualmente evaluar si existen indicios de deterioro en cada periodo intermedio.
Determinación del valor recuperable
El valor recuperable es el pilar sobre el que se construye toda la evaluación de deterioro. Se define como el mayor entre el valor razonable menos los costos de disposición y el valor en uso. Calcular este importe requiere un análisis cuidadoso que puede involucrar tanto datos de mercado como proyecciones internas.
Cálculo del valor razonable menos costos de disposición
Para determinar este componente, la norma establece una jerarquía de fuentes de información. La fuente más fiable es un precio pactado en un acuerdo vinculante de venta, ya que refleja lo que un tercero está dispuesto a pagar.
En ausencia de un acuerdo de venta o un mercado activo, la entidad puede recurrir a la NIIF 13 para aplicar técnicas de valoración adecuadas. Las valoraciones de expertos independientes aportan mayor fiabilidad al cálculo.
Los costos de disposición que deben restarse incluyen gastos legales, comisiones de intermediarios, costos de desmontaje y transporte. No se deducen los gastos de financiamiento ni los impuestos sobre las ganancias, ya que estos no son costos directos de la transacción.
Estimación del valor en uso
El valor en uso se calcula mediante un modelo de flujos de efectivo descontados. Este método requiere estimar los flujos futuros que generará el activo durante su vida útil restante y descontarlos a una tasa apropiada que refleje las condiciones actuales del mercado.
La norma establece que las proyecciones deben basarse en los presupuestos y previsiones financieros más recientes aprobados por la dirección. Estas proyecciones no deben exceder un periodo máximo de cinco años, salvo que pueda justificarse un horizonte temporal más largo.
Para los periodos posteriores a los cinco años, se aplica una tasa de crecimiento estable o decreciente, a menos que exista justificación para utilizar una tasa mayor. Esta tasa no debe superar la tasa media de crecimiento a largo plazo del sector o del país.
Proyección de flujos de efectivo futuros
Las proyecciones de flujos de efectivo son el componente más sensible del cálculo del valor en uso. Un error en estas estimaciones puede llevar a conclusiones incorrectas sobre la existencia o magnitud del deterioro.
Las estimaciones deben representar la mejor evaluación de la dirección sobre las condiciones económicas que existirán durante la vida útil restante del activo. También deben considerar los riesgos e incertidumbres propios de la operación.
Cuando la empresa opera en moneda extranjera, los flujos se estiman en la moneda funcional correspondiente, aplicando las directrices de conversión de la NIC 21.
Selección de la tasa de descuento adecuada
La tasa de descuento es otro elemento crítico que puede alterar significativamente el resultado del cálculo del valor en uso. Una tasa demasiado alta reduce artificialmente el valor recuperable, mientras que una tasa muy baja lo infla.
La norma exige que la tasa de descuento sea una tasa antes de impuestos que refleje las evaluaciones actuales del mercado. Normalmente, se utiliza el costo promedio ponderado de capital ajustado por los riesgos específicos del activo.
También se puede utilizar la tasa implícita en transacciones de mercado para activos similares. Lo importante es que la tasa sea coherente con los supuestos utilizados en la proyección de flujos de efectivo.
Unidades generadoras de efectivo y goodwill
No todos los activos generan flujos de efectivo de manera independiente. Muchas veces, un activo solo produce ingresos cuando trabaja en conjunto con otros. Para estos casos, la NIC 36 introduce el concepto de unidad generadora de efectivo.
¿Qué es una unidad generadora de efectivo?
Una unidad generadora de efectivo (UGE) es el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son sustancialmente independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos.
Por ejemplo, una empresa que tiene cinco líneas de producción independientes podría identificar cada línea como una UGE separada. Cada línea genera ingresos de forma autónoma y puede evaluarse de manera individual para efectos de deterioro.
Sin embargo, si las cinco líneas producen un solo producto que se vende como unidad, todas podrían conformar una sola UGE. La clave está en analizar la independencia de los flujos de efectivo.
Identificación y delimitación de las UGE
La identificación correcta de las unidades generadoras de efectivo es uno de los aspectos más complejos y subjetivos de la NIC 36. La norma proporciona criterios orientadores, pero la decisión final depende del juicio profesional de la administración.
La delimitación de las UGE influye directamente en el resultado de la prueba de deterioro. Agrupar activos en unidades más grandes puede diluir una pérdida, mientras que unidades más pequeñas facilitan la detección temprana del deterioro.
Asignación del goodwill a las UGE
El goodwill adquirido en una combinación de negocios no genera flujos de efectivo por sí solo. Por esta razón, la norma exige que el goodwill se asigne a cada UGE o grupo de UGE que se espera que se beneficie de las sinergias de la combinación.
Esta asignación es fundamental porque determina a qué nivel se realizará la prueba anual de deterioro del goodwill. Una asignación inadecuada puede llevar a que el deterioro no se detecte oportunamente.
Prueba de deterioro del goodwill
La prueba de deterioro del goodwill es obligatoria al menos una vez al año. Puede realizarse en cualquier momento del periodo, pero debe efectuarse en la misma fecha cada año para mantener la coherencia.
La pérdida por deterioro de una UGE que incluye goodwill se asigna siguiendo un orden estricto. Primero se reduce el importe en libros del goodwill asignado a esa UGE. Si la pérdida excede el goodwill, el remanente se distribuye entre los demás activos de la unidad de forma proporcional a su importe en libros.
Es importante recordar que ningún activo individual dentro de la UGE puede reducirse por debajo de su propio valor recuperable, si se conoce, ni por debajo de cero.
Reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro
Una vez determinada la existencia de deterioro, la norma establece reglas precisas para su registro contable. También contempla la posibilidad de revertir pérdidas reconocidas en periodos anteriores, aunque con restricciones importantes.
Contabilización de la pérdida por deterioro
El registro contable de la pérdida por deterioro depende de si el activo está contabilizado al costo o bajo el modelo de revaluación. En ambos casos, el efecto final es reducir el importe en libros del activo.
Después de reconocer la pérdida, la entidad debe ajustar el cargo por depreciación futura. El nuevo importe en libros, menos el valor residual revisado, se distribuye de forma sistemática a lo largo de la vida útil restante del activo.
Las pérdidas por deterioro reconocidas afectan también los informes financieros intermedios que se preparen según la NIC 34. Los efectos fiscales de estas pérdidas se reconocen conforme a las disposiciones de la NIC 12 sobre impuestos diferidos.
Deterioro en activos individuales vs. UGE
La forma en que se distribuye la pérdida varía según se trate de un activo individual o de una unidad generadora de efectivo. Cada caso tiene reglas específicas que deben seguirse con cuidado.
Cuando la pérdida se distribuye dentro de una UGE, el orden de asignación es fundamental: El goodwill absorbe primero toda la pérdida posible antes de afectar a los demás activos. Esto se debe a que el goodwill es el activo más difícil de medir individualmente.
Si después de agotar el goodwill aún queda pérdida por asignar, esta se reparte proporcionalmente entre los activos restantes según su importe en libros. Pero nunca se debe reducir un activo por debajo del mayor entre su valor razonable menos costos de disposición, su valor en uso o cero.
Condiciones para revertir una pérdida por deterioro
La NIC 36 permite revertir pérdidas por deterioro reconocidas en periodos anteriores cuando las circunstancias que las causaron han cambiado favorablemente. No obstante, esta reversión está sujeta a condiciones estrictas:
- Cambio en las estimaciones utilizadas: La reversión solo procede si hubo un cambio en las estimaciones empleadas para determinar el valor recuperable del activo. No basta con que haya pasado el tiempo.
- Evaluación de indicios de reversión: La entidad debe analizar al cierre de cada periodo si existen indicios de que una pérdida reconocida previamente ha disminuido o ya no existe. Los indicios son similares a los de deterioro, pero en sentido inverso.
- Límite máximo de la reversión: El importe en libros del activo tras la reversión no puede exceder el importe en libros que se habría determinado si nunca se hubiera reconocido la pérdida, es decir, el valor neto depreciado original.
- Reconocimiento de la reversión: Si el activo se lleva al costo, la reversión se reconoce como ingreso en el estado de resultados. Si se lleva a valor revaluado, se trata como un incremento de revaluación en otro resultado integral.
- Ajuste de la depreciación futura: Después de la reversión, el cargo por depreciación se ajusta para distribuir el nuevo importe en libros revisado a lo largo de la vida útil restante.
Prohibición de revertir el deterioro del goodwill
Existe una excepción absoluta a la posibilidad de revertir pérdidas por deterioro: La NIC 36 prohíbe expresamente revertir una pérdida por deterioro reconocida para el goodwill. Esta prohibición no admite excepciones bajo ninguna circunstancia.
La razón detrás de esta prohibición es coherente con la NIC 38, que impide reconocer un goodwill generado internamente. Si se permitiera revertir el deterioro del goodwill, el efecto sería equivalente a reconocer goodwill generado internamente, lo cual distorsionaría la información financiera.
Por lo tanto, cualquier incremento en el valor recuperable de una UGE después de haber deteriorado su goodwill se considera como goodwill generado internamente y no puede registrarse como activo.
Información a revelar según la NIC 36
La norma establece requisitos detallados de revelación que buscan proporcionar a los usuarios de los estados financieros información suficiente para entender las pérdidas por deterioro reconocidas o revertidas durante el periodo. Los costos de endeudamiento que se capitalizan conforme a la NIC 23 también forman parte del importe en libros que se evalúa bajo estas revelaciones.
Desgloses requeridos por la norma
Para cada clase de activos, la entidad debe revelar la siguiente información:
- Importe de las pérdidas por deterioro reconocidas en resultados: Desglosado por clase de activos y por las líneas del estado de resultados en las que se incluyeron dichas pérdidas.
- Importe de las reversiones reconocidas en resultados: Detallado por clase de activos y por las partidas del estado de resultados donde se registraron las reversiones.
- Pérdidas por deterioro en activos revaluados: El importe reconocido directamente en otro resultado integral durante el periodo.
- Reversiones de deterioro en activos revaluados: El importe de las reversiones reconocidas en otro resultado integral.
- Eventos que provocaron el deterioro o la reversión: Descripción de las circunstancias y eventos que llevaron al reconocimiento o reversión de cada pérdida significativa.
- Naturaleza del activo afectado: Para activos individuales, una descripción del activo y el segmento al que pertenece. Para UGE, cómo se ha determinado la unidad y los criterios de agrupación.
- Base del valor recuperable: Si se utilizó el valor razonable menos costos de disposición o el valor en uso, y los métodos empleados para su determinación.
- Tasa de descuento utilizada: Cuando el valor recuperable se basó en el valor en uso, la tasa de descuento aplicada. Este dato resulta relevante también para las relaciones con NIC 24 sobre partes relacionadas que participen en las valoraciones.
Revelaciones adicionales para el goodwill
Cuando una entidad tiene goodwill asignado a unidades generadoras de efectivo, los requisitos de información son más exigentes. La NIC 32 complementa estas revelaciones cuando los instrumentos financieros forman parte de las UGE evaluadas. A continuación se presentan las revelaciones adicionales:
- Importe en libros del goodwill asignado a cada UGE: Distribución del goodwill entre las diferentes unidades generadoras de efectivo o grupos de UGE, indicando el monto asignado a cada una.
- Base del valor recuperable: Si se utilizó el valor razonable menos costos de disposición o el valor en uso para cada UGE o grupo de UGE significativo.
- Supuestos clave utilizados: Descripción de cada supuesto clave sobre el que la dirección basó sus proyecciones de flujos de efectivo, como tasas de crecimiento de ingresos, márgenes operativos y tasas de descuento.
- Enfoque para determinar los supuestos clave: Si los valores asignados a cada supuesto clave reflejan la experiencia pasada o son consistentes con fuentes externas de información.
- Periodo de proyección: El periodo sobre el cual la dirección ha proyectado los flujos de efectivo y, si es superior a cinco años, la justificación correspondiente.
- Tasa de crecimiento para extrapolar flujos: La tasa de crecimiento empleada para extrapolar las proyecciones más allá del periodo cubierto por los presupuestos más recientes, y la justificación si supera la tasa media de crecimiento del sector. La información sobre NIC 20 relativa a subvenciones gubernamentales puede impactar estas proyecciones.
- Análisis de sensibilidad: Si un cambio razonable en un supuesto clave provocaría que el importe en libros excediera al valor recuperable, debe revelarse el margen por el cual el valor recuperable excede al importe en libros, el valor del supuesto clave y el importe que debería tener el supuesto para que el deterioro se materialice.
Ejemplo práctico de aplicación de la NIC 36
Para comprender mejor cómo funciona la norma en la práctica, a continuación se presentan dos casos que ilustran la evaluación del deterioro tanto para un activo individual como para una unidad generadora de efectivo.
Caso de deterioro en un activo individual
Una empresa manufacturera posee una máquina industrial adquirida hace tres años por un costo de 500.000. La depreciación acumulada al cierre del ejercicio es de 150.000, por lo que el importe en libros es de 350.000.
Después de reconocer la pérdida, la empresa debe recalcular la depreciación futura. Si la vida útil restante es de siete años y el valor residual es cero, el nuevo cargo anual por depreciación sería de 31.428,57 (220.000 ÷ 7).
Este tipo de evaluación también tiene implicaciones en los informes que se presentan bajo la NIC 18 sobre ingresos ordinarios, ya que una caída en la demanda del producto afecta tanto el reconocimiento de ingresos como la evaluación del deterioro de los activos productivos.
Caso de deterioro en una unidad generadora de efectivo
Una empresa de telecomunicaciones opera tres regiones geográficas, cada una identificada como una UGE. La región Norte incluye los siguientes activos, además de goodwill asignado por una adquisición reciente.
Como se observa, el goodwill absorbe primero la totalidad de su importe (100.000). Los restantes 70.000 se distribuyen proporcionalmente entre los demás activos de la UGE, sin reducir ninguno por debajo de su valor recuperable individual.
Este ejemplo refleja cómo las empresas con operaciones en distintas regiones o segmentos, que podrían informar bajo los lineamientos de la NIC 29 cuando operan en economías hiperinflacionarias, deben evaluar el deterioro a nivel de cada UGE identificada.
Preguntas frecuentes
¿Cuándo debe realizarse la prueba de deterioro?
La prueba de deterioro debe realizarse siempre que existan indicios de que un activo ha perdido valor. No obstante, para tres categorías específicas de activos, la prueba es obligatoria cada año, sin importar si hay indicios o no. Estos son el goodwill adquirido en combinaciones de negocios, los activos intangibles con vida útil indefinida y los activos intangibles que aún no están disponibles para su uso. La prueba anual puede ejecutarse en cualquier momento del periodo contable, pero debe realizarse en la misma fecha cada año para garantizar consistencia en las comparaciones.
¿Cuál es la diferencia entre valor en uso y valor razonable?
El valor en uso representa el valor presente de los flujos de efectivo que una empresa espera obtener del uso continuado de un activo y de su disposición final. Es un cálculo interno basado en las proyecciones propias de la entidad. En cambio, el valor razonable menos costos de disposición refleja el precio que se obtendría al vender el activo en una transacción de mercado, descontando los gastos necesarios para concretar la venta. Mientras que el valor en uso mira hacia adentro de la empresa, el valor razonable se enfoca en la percepción del mercado externo sobre el activo.
¿Se puede revertir el deterioro del goodwill?
No, la norma prohíbe de manera absoluta revertir una pérdida por deterioro reconocida para el goodwill. Esta regla no admite excepciones, independientemente de que las condiciones que originaron el deterioro hayan mejorado significativamente. La razón principal es que cualquier incremento posterior en el valor de la unidad generadora de efectivo se consideraría goodwill generado internamente, y las normas contables internacionales no permiten reconocer este tipo de activo. Esta prohibición aplica tanto en estados financieros individuales como consolidados.
¿Qué diferencia hay entre la NIC 36 y la NIC 16?
La NIC 16 regula el reconocimiento, la medición inicial, la depreciación y la baja de propiedades, planta y equipo. Se ocupa de todo el ciclo de vida del activo tangible. La NIC 36, en cambio, se enfoca exclusivamente en evaluar si el valor contable de un activo supera su valor recuperable y, de ser así, en reconocer la pérdida correspondiente. Ambas normas se complementan: La NIC 16 determina cómo se registra y deprecia un activo, mientras que la NIC 36 verifica que ese valor registrado sea razonable frente a la realidad económica del activo.
¿Cómo afecta el deterioro a los estados financieros?
El reconocimiento de una pérdida por deterioro tiene un impacto directo en varios componentes de los estados financieros. En el estado de situación financiera, reduce el valor de los activos y, por consiguiente, el patrimonio neto de la entidad. En el estado de resultados, aparece como un gasto que disminuye la utilidad del periodo. Además, puede generar diferencias temporarias que afectan los impuestos diferidos. También modifica los cargos futuros por depreciación, ya que el nuevo importe en libros reducido se distribuye a lo largo de la vida útil restante del activo afectado.
¿Qué activos requieren prueba anual de deterioro?
La NIC 36 exige prueba anual obligatoria para tres tipos de activos, sin necesidad de que existan indicios previos de deterioro. Estos son el goodwill adquirido en combinaciones de negocios, los activos intangibles que tienen una vida útil indefinida y los activos intangibles que todavía no están disponibles para su uso. Para todos los demás activos dentro del alcance de la norma, la prueba de deterioro solo es obligatoria cuando se identifican indicios de que el activo podría haber perdido valor. Sin embargo, es una buena práctica contable revisar los indicios al cierre de cada periodo de reporte.
¿Es necesario calcular siempre ambos componentes del valor recuperable?
No es obligatorio calcular tanto el valor razonable menos costos de disposición como el valor en uso en todos los casos. Si uno de estos dos valores ya supera el importe en libros del activo, queda demostrado que no existe deterioro y no es necesario calcular el otro componente. Esta flexibilidad permite a las entidades ahorrar tiempo y recursos cuando la situación del activo es clara. Sin embargo, si el primer valor calculado resulta inferior al importe en libros, entonces sí se debe estimar el segundo componente para determinar si existe pérdida por deterioro.
¿Qué sucede con la depreciación después de reconocer un deterioro?
Una vez que se reconoce una pérdida por deterioro, la depreciación futura del activo debe recalcularse. El nuevo importe en libros, que es el valor reducido tras el deterioro, se convierte en la base para los cargos por depreciación de los periodos siguientes. Este nuevo importe, menos el valor residual revisado del activo, se distribuye de forma sistemática a lo largo de la vida útil restante. Esto significa que el gasto por depreciación en los periodos futuros será menor que antes del deterioro, reflejando el menor valor contable del activo afectado.
¿Cómo se determina la tasa de descuento para el valor en uso?
La tasa de descuento debe ser una tasa antes de impuestos que refleje las evaluaciones actuales del mercado sobre el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo que no se hayan contemplado en las proyecciones de flujos de efectivo. En la práctica, muchas entidades utilizan como punto de partida el costo promedio ponderado de capital ajustado por los riesgos propios del activo o de la unidad generadora de efectivo. También puede usarse la tasa implícita en transacciones de mercado recientes para activos similares o la tasa incremental de endeudamiento de la entidad. Lo fundamental es que sea coherente con las hipótesis de los flujos proyectados.
¿Es posible que un mismo activo pertenezca a más de una unidad generadora de efectivo?
Un activo individual solo puede pertenecer a una unidad generadora de efectivo. Sin embargo, existen los llamados activos comunes de la entidad, como una sede corporativa o un centro de procesamiento de datos, que contribuyen a los flujos de efectivo de varias UGE simultáneamente. En estos casos, la norma establece que se debe distribuir el importe en libros de ese activo común entre las UGE beneficiadas de forma razonable y consistente. Si no es posible distribuirlo, se evalúa el deterioro a nivel del grupo de UGE más pequeño que incluya el activo común, como se analiza en la preparación de estados financieros separados bajo la NIC 26 y otras normas relacionadas.
Conclusión
A lo largo de este artículo has podido conocer en profundidad cómo funciona la NIC 36 y por qué resulta esencial dentro del marco de las normas internacionales de contabilidad. Esta norma te permite entender el mecanismo que garantiza que los activos de una empresa reflejen valores realistas en sus estados financieros, protegiendo así la transparencia y la confianza en la información financiera.
Has explorado desde las definiciones fundamentales como el valor recuperable, el valor en uso y el valor razonable, hasta los procedimientos concretos para identificar indicios de deterioro, calcular pérdidas y distribuirlas dentro de unidades generadoras de efectivo. También conoces ahora las reglas para la reversión de pérdidas y la prohibición absoluta de revertir el deterioro del goodwill, un aspecto que distingue a esta norma de otras regulaciones contables.
Dominar estos conceptos te coloca en una posición sólida para comprender cómo las empresas evalúan y reportan la pérdida de valor de sus activos. Si deseas seguir ampliando tus conocimientos sobre las normas internacionales de contabilidad y su aplicación práctica, en este sitio web encontrarás más contenidos relacionados que complementan lo que has aprendido aquí.
Sigue aprendiendo:
NIC 16: Propiedades, planta y equipo
La NIC 2 y la valuación de inventarios
La NIC 10: Hechos posteriores al periodo
La NIC 12 y el impuesto a las ganancias
La NIC 39 y los instrumentos financieros
NIC 26: Planes de beneficio por retiro
NIC 29: Información financiera en hiperinflación
La NIC 41 y sus activos biológicos
